Продажа основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) при УСН имеет ряд особенностей при отражении такой операции в налоговом учете. Именно реализация ОС на УСН доходы минус расходы зачастую вызывает у бухгалтера сомнения в правильности принятого решения. Разберемся подробнее.
Содержание статьи:
1. Реализация ОС на УСН доходы минус расходы
2. Бухгалтерские проводки по реализации ОС
3. Документы, которыми оформляется реализация
4. Налоговый учет продажи ОС при УСН. Основные правила
5. Пересчет налоговой базы
6. Реализация ОС при УСН, если ОС было приобретено при УСН как бывшее в употреблении
1. Реализация ОС на УСН доходы минус расходы
Бухгалтерский учет реализации ОС одинаков для всех систем налогообложения. Правила, которые нужно учесть в налоговом учете при реализации ОС на УСН доходы минус расходы, прописаны в статье 346.16 НК РФ.
При продаже ОС организация на УСН «доходы минус расходы» может в составе материальных расходов учесть прочие расходы, связанные с продажей ОС. Например, расходы на упаковку ОС.
2. Бухгалтерские проводки по реализации ОС
Напомним бухгалтерские проводки при реализации ОС.
При выбытии ОС рекомендуется использовать отдельный субсчет к счету 01. В 1С это субсчет 01.09 «Выбытие основных средств».
Проводки:
Дебет 01.09 Кредит 01.01
– списана первоначальная стоимость выбывающего основного средства,
Дебет 02.01 Кредит 01.09
– списана амортизация, начисленная за период эксплуатации ОС.
Сальдо на счете 01.09 отражает остаточную стоимость ОС.
Финансовый результат
Выручка от продажи ОС отражается на счете 91.01 «Прочие доходы и расходы» в сумме, указанной в договоре купли-продажи.
Остаточная стоимость ОС и затраты, связанные с продажей (на хранение, транспортировку и т.п.), если они есть, отражаются на счете 91.02.
Дебет 62 (76) Кредит 91.01
– отражена выручка от реализации ОС,
Дебет 91.02 Кредит 01.09
– списана в расходы остаточная стоимость проданного ОС,
Дебет 91.02 Кредит 10 (60, 69, 70, 76…)
– учтены в прочих расходах затраты, связанные с продажей ОС.
При реализации ранее списанного ОС (морального устаревшего, потерявшего свои свойства и т.п.), нужно учесть стоимость оприходованных при списании запчастей или материалов:
Дебет 10, 41 Кредит 91.01
– отражена стоимость материалов, полученных при списании основного средства (по рыночным ценам).
Дебет 62.01 Кредит 91.01
– отражена выручка от продажи имущества,
Дебет 91.02 Кредит 10, 41
– списана стоимость реализованного имущества.
3. Документы, которыми оформляется реализация
Для оформления реализации ОС при УСН организация может использовать как унифицированных первичные документы, так и документы, разработанные самостоятельно. Главное, чтобы состав и порядок применения тех или иных документов был отражен в учетной политике организации.
На УСН основными документами для оформления продажи ОС будут договор купли-продажи и акт приема-передачи. Акт можно оформить как по типовой форме ОС-1, так и по другой форме, утвержденной учетной политикой фирмы.
При продаже ОС, содержащих драгоценные металлы, необходимо сделать отметку в акте и в установленные сроки (до 1 марта следующего года) подать отчет в Гохран (п. 50 Инструкции, утв. приказом Минфина от 09.12.2016 № 231н).
Также нужно сделать отметку о выбытии ОС в инвентарной карточке. Если покупатель попросить данные о сроке эксплуатации ОС будьте готовы оформить, например, справку об остаточной стоимости.
Если реализуется ОС, подлежащее государственной регистрации (недвижимость, транспорт), потребуются дополнительные документы. Например, об уплате госпошлины.
4. Налоговый учет продажи ОС при УСН. Основные правила
Главное правило – необходимость пересчета налоговой базы в случае, если ОС было продано или передано в более ранние сроки, чем установлено НК РФ.
В дальнейшем мы будем рассматривать только продажу ОС, но отметим, что аналогичные правила действуют в налоговом учете и при передаче ОС и в некоторых других случаях, например:
-
при реорганизации, когда ОС передается правопреемнику (письмо Минфина от 06.04.2012 № 03-11-06/2/51),
-
при инвестиционных передачах имущества, например в качестве вклада в уставный капитал другого общества или товарищества (письмо Минфина от 26.03.2009 № 03-11-06/2/51),
-
при возврате (передаче) ОС при выходе участника из общества или распределении имущества ликвидируемого общества (в пределах первоначального взноса участникам общества) и т.п.
Какие сроки важны для принятия решения, необходим ли пересчет налоговой базы?
Таких сроков два. Подлежат перерасчету:
-
Налоговые расходы на приобретение ОС, если ОС реализовано до истечения 3-х лет с момента учета таких расходов при УСН для ОС со сроком полезного использования до 15 лет,
-
Налоговые расходы на приобретение ОС со сроком полезного использования более 15 лет в случаях, когда реализация произошла ранее 10 лет с момента приобретения.
Это правило относится как к ОС, приобретенным до перехода на УСН, так и к ОС, приобретенным уже при применении УСН.
Второе правило, — по мнению Минфина РФ и ФНС РФ, остаточную стоимость ОС при реализации нельзя учесть в налоговом учете (Письма Минфина от 26.04.2019 № 03-11-11/30795, от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6557, от 04.02.2013 № 03-11-11/50 и другие).
Хотя компаниям, которые ранее перешли с ОСНО на УСН, имея на балансе ОС, а затем, находясь на УСН, продали основное средство, иногда удается отстаивать в суде правомерность списания в налоговые расходы остаточной стоимости ОС (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 23.06.2017 № Ф10-1838/2017).
Обоснование в этом случае следующее. При продаже ОС нужно пересчитать налоговую базу по УСН по правилам главы 25 НК РФ. Но тогда получается, что в соответствии с п.п.1 п. 1 статьи 268 НК РФ можно уменьшать доходы от реализации амортизируемого имущества на его остаточную стоимость.
В результате пересчета налоговой базы при реализации ОС при УСН, как правило, возникает недоимка. Недоимку и пени за каждый день просрочки необходимо уплатить в бюджет. К сожалению, в этом случае придется представить уточненную декларацию.
5. Пересчет налоговой базы
Итак, мы выяснили, что пересчет необходим.
Смысл пересчета – определить расходы по амортизации ОС, которые понесло бы общество, если бы руководствовалось правилами главы 25 НК РФ, а не особыми правилами отражения в расходах затрат на покупку ОС при УСН в соответствии с абзацем 14 п. 3 статьи 346.16 НК РФ.
Напомним, что глава 25 содержит не один способ начисления амортизации. Поэтому, по нашему мнению, налогоплательщик самостоятельно может выбрать вид амортизации пересчета.
Рассмотрим несколько примеров.
Пример 1
Объект основных средств был приобретен при применении ОСНО в 2007 году, на УСН компания перешла с 2018 года. В 2019 году ОС было продано. Срок полезного использования — 17 лет. Необходим ли пересчет налоговой базы?
Решение
Перерасчет не требуется, хотя компания находилась на УСН на момент продажи ОС менее 3-х лет, ведь срок полезного использования объекта ОС более 15 лет и с момента приобретения ОС прошло более 10 лет.
Пример 2
Требуется пересчитать налоговую базу при продаже ОС (оборудования) стоимостью 210 тыс. рублей. Оборудование приобретено во время применения УСН «доходы минус расходы» в августе 2018 года, продано в июне 2019 года. Срок полезного использования ОС — 5 лет. Предположим, что в 2018 доходы составили 400 тыс. рублей, а других расходов не было.
Приведем данные расчетов для 2018 – 2019 г.г. в Таблице 1.
Таблица 1.
|
№ п/п |
Показатель |
Первоначальный расчет |
Перерасчет |
|
|
Линейный метод амортизации |
Нелинейный метод амортизации |
|||
|
1 |
Доходы |
400 000 |
400 000 |
400 000 |
|
2 |
Расходы |
210 000 |
14 000** |
43 234,09*** |
|
3 |
Налоговая база |
190 000 |
386 000 |
356 765,91 |
|
4 |
Ставка налога |
15 |
15 |
15 |
|
5 |
Налог |
28 500 |
57 900 |
53 515 |
|
6 |
Дата перечисления налога |
31.03.2019 |
— |
— |
|
7 |
Сумма доплаты при перерасчете |
— |
29 400 |
25 015 |
|
8 |
Можно принять в налоговых расходах за январь-май 2019 г. |
— |
17 500 (3 500 * 5) |
41 749,43**** |
** сумма амортизации за сентябрь – декабрь 2018 года при линейном методе — 210 000 / 60 * 4 = 14 000
*** сумма амортизации за сентябрь – декабрь 2018 года при нелинейном методе:
-
за сентябрь = 210 000 * 5,6 % = 11 760 рублей. Суммарный баланс по амортизационной группе – 210 000, норма амортизации – 5,6% (3-я амортизационная группа),
-
за октябрь = (210 000 – 11 760) * 5,6% = 11 101,44
-
за ноябрь = (198 240 – 11 101,44) * 5,6% = 10 479,76
-
за декабрь = (187 138,56 – 10 479,76) * 5,6% = 9 892,89
итого амортизация за сентябрь декабрь 2018 г. = 11 760,00 + 11 101,44 + 10 479,76 + 9 892,89 = 43 234,09
**** сумма амортизации за январь – май 2019 года при нелинейном методе рассчитана аналогично расчету за сентябрь – декабрь 2018 года.
Пример 3
Как пересчитать налоговую базу при продаже ОС (оборудования) стоимостью 800 тысяч рублей? ОС приобретено во время применения УСН «доходы минус расходы» в августе 2019 года, продано в январе 2020 года, но на момент продажи оплачено только на 50% (оплата произошла в августе 2019 года). Срок полезного использования ОС — 5 лет. Предположим, что в 2019 доходы составили 600 тыс. рублей, а других расходов не было.
Решение
В налоговом учете УСН в расходах будет учтено:
30.09.2019 – 800 000 * 50% / 2 = 200 000 ,00
31.12.2019 — 800 000 * 50% / 2 = 200 000 ,00
Бухгалтер для перерасчета использовал линейный метод амортизации.
В качестве первоначальной суммы ОС принята оплаченная часть в размере 400 тыс. рублей.
Пересчитанные расходы за 2019 год (амортизация) – 400 000 / 60 * 4 = 26 666,67
Первоначально рассчитанный налог УСН = (600 000 – 400 000) * 15% = 30 000,00
Вновь рассчитанный налог УСН = (600 000 – 26 666,67) * 15% = 86 000,00
Подлежит доплате = 86 000 – 30 000 = 56 000,00
Напомним, что все расчеты необходимо оформить бухгалтерской справкой (справкой-расчетом).
6. Реализация ОС при УСН, если ОС было приобретено при УСН как бывшее в употреблении
В этом случае при реализации ОС при УСН есть особенность. С одной стороны, при определении срока полезного использования ОС, бывшего в употреблении, время использования предыдущим собственником не учитывается (п.п.3 п. 3 статьи 346.16 НК РФ).
Срок полезного использования ОС при УСН определяется на основании Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы. В случаях, когда в Классификации нет соответствующих ОС — срок должен соответствовать техническим условиям организации-изготовителя ОС.
С другой стороны, при пересчете налоговых расходов при реализации ОС сумму амортизации следует определять, уменьшив срок полезного использования на время, в течение которого ОС эксплуатировался прежним владельцем.
Подписывайтесь на наш инстаграм и телеграм
Еще больше про учет при УСН смотрите в нашем курсе Азбука бухгалтера на УСН
