ФСБУ 25/2018 Бухгалтерский учет аренды

В настоящее время многие компании только задумываются о начале применения стандарта ФСБУ 25 2018 аренда. Ведь такая обязанность юридически возникает с 2022 года. Но мы настоятельно советуем вам не затягивать и оценить целесообразность досрочного применения ФСБУ 25.

Содержание статьи:

1. ФСБУ 25 новые понятия

2. Случаи, когда ФСБУ 25 2018 можно не применять

3. Переход на ФСБУ 25 аренда

4. ФСБУ 25 аренда учет у арендодателя

5. ФСБУ 25 2018 аренда у арендатора

1. ФСБУ 25 новые понятия

Федеральный стандарт ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» утвержден в 2018 году Приказом Минфина РФ от 16.10.2018 № 208н. Он разработан на основании международного стандарта МСФО (IFRS) 16. Стандарт содержит все те понятия и подходы, которые характерны для международного учета.

Вместо понятия «имущества» в стандарте используется новое понятие «предмет учета аренды». Само понятие не расшифровывается, но отмечено, что такие активы должны одновременно удовлетворять 4-м условиям:

1. аренда актива возможна только на определенный срок,

2. предмет аренды можно идентифицировать, и его (в соответствии с договором) нельзя заменять на другой предмет до окончания срока договора,

3. арендатор может использовать предмет аренды для получения прибыли,

4. порядок использования (цель использования) предмета аренды определяется арендатором самостоятельно.

Если актив не соответствует условиям использования «предмета учета аренды», то ФСБУ 25 не применяется.

В бухгалтерском учете арендатора отражается ППА — право пользования активом — также новое понятие по ФСБУ 25 2018 аренда.

Для арендодателя становится важным различать аренду финансовую и операционную.

Финансовая или неоперационная аренда, в отличие от привычной операционной, фиксируется тогда, когда, например:

• право собственности на предмет аренды переходит к арендатору,

• к арендатору переходят также выгоды и риски, связанные с правом собственности на предмет аренды,

• срок аренды практически совпадает со сроком полезного использования предмета аренды,

• на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей соответствует справедливой стоимости предмета аренды,

• возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора.

Для случая финансовой аренды определяется новый вид актива – «инвестиции в аренду». Доход арендодателя в этом случае — начисленные по такой инвестиции проценты.

Понятие «справедливая стоимость предмета аренды». По новому стандарту (п. 8 ФСБУ 25) определяется:

• по правилам IFRS 16 «Аренда» с учетом других IFRS (например, IFRS 13 «Оценка справедливой стоимости» и IFRS 40 «Инвестиционная недвижимость),

• согласно Разъяснениям МСФО (рекомендованным для использования в РФ).

Для определения начала арендных отношений используется наиболее ранняя из дат: дата поступления объекта к арендатору, либо дата заключения договора аренды.

Также необходимо учесть, что теперь важно не формальное наименование и пункты договора аренды, а его фактическое содержание. Главное для определения сущности сделки в качестве аренды — предоставление имущества за плату одним лицом другому во временное пользование.

Важно понимать, что учет аренды у арендодателя и арендатора теперь определяется только их учетной политикой (правилами ФСБУ 25). Кто указан в договоре балансодержателем, теперь не имеет значения.

Например, арендодатель может фиксировать финансовую аренду, а арендатор — вести учет по правилам, действовавшим до начала применения ФСБУ 25.

2. Случаи, когда ФСБУ 25 2018 можно не применять

Стандарт не применяют:

• организации государственного сектора экономики,

• в отношении недр для изучения, разведки и добычи полезных ископаемых,

• в отношении результатов интеллектуально деятельности (РИД), средств индивидуализации или материальных носителей с РИД,

• для объектов концессионного соглашения.

В стандарте есть и другие условия, при соответствии которым можно действовать не в рамках нового стандарте. Но тогда правила, по которым ведется учет арендных отношений, нужно конкретизировать в учетной политике.

Эти условия разнесены в разные пункты стандарта. Очень хочется не применять ФСБУ 25? Изучаем возможности для этого в следующей последовательности:

1. Оцениваем, можно ли отношения по договору фиксировать именно как арендные отношения. Это одновременно соблюдение 4-х условий для использования предмета аренды, которые мы рассмотрели в предыдущем разделе (статья 5 ФСБУ 25). Если все условия одновременно соблюдаются, фиксируем наличие арендных отношений.

2. Проверяем, соблюдаются ли одновременно следующие два условия (п. 12 ФСБУ 25):

• предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду (запрет на субаренду),

• договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды и нет возможности выкупить предмет аренды по цене значительной меньшей, чем его справедливая стоимость на дату выкупа (аренда без выкупа).

3. И только при одновременном соблюдении 2-х предыдущих условий одновременно можно посмотреть следующие три критерия, при которых ФСБУ 25 можно не применять (п.11 ФСБУ 25):

• срок аренды — не более 12 месяцев «на дату предоставления предмета аренды», при этом срок оценивается в отношении группы однородных по характеру и способу использования предметов аренды,

• рыночная стоимость предмета аренды без учета амортизации не превышает 300 тыс. руб. (стоимость нового аналогичного предмета аренды). И арендатор имеет возможность получать прибыль от предмета аренды независимо от других объектов, при этом стоимость определяется для каждого отдельного предмета аренды.

• арендатор имеет право применять упрощенные способы бухгалтерского учета и отчетности.

В этих случаях арендных платежи равномерно отражаются в расходах в сроки действия договора аренда.

Пример.

Арендатор применяет упрощенные способы бухгалтерского учета и отчетности. Но договором предусмотрена субаренда. Вести по ФСБУ 25 2018 учет аренды в этом случае необходимо.

3. Переход на ФСБУ 25 аренда

1. Определяется, нужно ли вести по ФСБУ 25 2018 учет аренды (есть ли арендные отношения).

2. Выбирается год, с которого будете использоваться стандарт.

3. Конкретизируется порядок перехода на новый стандарт.

Для компаний, которые вели до перехода на ФСБУ 25 2018 учет аренды по правилам международных стандартов, ничего менять не нужно.

Остальные должны проанализировать свои договора аренды.

Например, вы решили досрочно перейти на новый стандарт с 2021 года, и у вас есть арендные договора, срок которых истечет до конца 2021 года. Такие договора вы вправе как учитывать, так и не учитывать по новому стандарту.

Если компания принимает решение не применять ФСБУ 25 по таким договорам, никакой переходный порядок не требуется.

Арендодателями важно провести разделение договоров на договора операционной аренды и договора финансовой аренды.

Если есть право вести упрощенный учет, то из общей массы договоров аренды нужно выделить те, в отношении которых будет применяться упрощенный порядок.

Такие компании (с упрощенными способами) могут вести учет по ФСБУ 25 только в отношении договоров аренды, которые начнут действовать после 01.01.2022.

В остальных случаях придется выбирать между двумя способами.

Основной способ — ретроспективный переход на новый стандарт (п. 49 ФСБУ 25) и дальнейшее следование новым правилам, которые для арендодателя и арендатора несколько различаются.

Суть ретроспективного перехода — на дату начала применения стандарта сумма всех активов и обязательств по договорам аренды должна быть скорректирована (изменена) так, как будто ФСБУ 25 применялся всегда.

При составлении бухгалтерской отчетности за год начала применения стандарта данные Баланса на начало отчетного года и данные Отчета о финансовых результатах за предыдущий год корректируются (без бухгалтерских проводок).

Стандартом предусмотрен еще один порядок, который можно применять вместо ретроспективного перехода (п. 50, 52 ФСБУ 25/2018), но только арендаторам:

• на конец года, предшествовавшего году начала применения стандарта, по каждому договору единовременно признается право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде,

• общая разница между новыми и прежними суммами должна быть отнесена на счет 84 «Нераспределенная прибыль»,

• ретроспективное влияние на какие-либо объекты бухгалтерского учета не признается,

• сравнительные данные за предыдущий год при этом не пересчитываются,

• стоимость ППА определяется как справедливая стоимость, а сумма обязательств по аренде признается равной сумме неуплаченных арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор могли бы привлечь заемные средства на сопоставимых условиях,

Более подробно о переходе на ФСБУ 25 аренда — в Рекомендации Фонда «БМЦ» от 17.12.2018 № Р-97/2018-КпР.

Помним, что выбранный порядок перехода на стандарт и значимые аспекты такого перехода нужно раскрыть в бухгалтерской отчетности того периода, начиная с которого применяется ФСБУ 25.

4. ФСБУ 25 аренда учет у арендодателя

Арендодатель должен квалифицировать аренду как финансовую или операционную.

Если выгоды и риски по аренде переходят к арендатору, — аренда финансовая.

Более подробно о классификации аренды можно посмотреть в п. 61-66 стандарта МСФО (EFRS) 16 «Аренда».

Если арендодатель применяет упрощенные способы учета, то в принципе он может любую аренду отражать как операционную, при этом учет аналогичен учету, действовавшему до утверждения ФСБУ 25 (суммы периодических арендных платежей учитываются в доходах). Но такое допущение не действует для случаев аренды с последующим выкупом предмета аренды.

Согласно стандарту Арендодатель фиксирует инвестицию (вложение) в аренду в момент передачи имущества арендатору.

Чистая стоимость инвестиции (ЧСИ) по сути, представляет собой дисконтированную дебиторскую задолженность и определяется по формуле:

ЧСИ = ВСИ * СД, где

ВСИ – валовая стоимость инвестиции,

СД – ставка дисконтирования.

В свою очередь, ВСИ можно определить как сумму будущих арендных платежей (БАП) и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды (НЛС):

ВСИ = БАП + НЛС

НЛС может с течением времени меняться, это изменение будет отражаться в учете как изменение оценочных значений.

Основные проводки для случая приобретения актива для сдачи в аренду следующие.

№ п/п	Содержание	Проводка
		Дебет	Кредит
1	Отражена чистая стоимость инвестиции в аренду	76-ЧИ	60
2	Прочие затраты, связанные с инвестицией (по мере возникновения затрат)	76-ЧИ	23, 60 и т.п.

Если предмет аренда ранее учитывался у арендодателя в составе основных средств или запасов, арендодатель должен перевести его в состав инвестиционного актива.

№ п/п	Содержание	Проводка
		Дебет	Кредит
1	Признана выручка (в размере справедливой стоимости предмета аренды) и чистая стоимость инвестиции в аренду	76-ЧИ	90 (91)

Остальные бухгалтерские проводки — аналогично обычным проводкам при выбытии актива.

В последующие периоды, после передачи предмета аренды арендатору, ЧСИ ежемесячно увеличивается на величину начисленных процентов и уменьшается на суммы фактически полученных платежей (п. 36 ФСБУ 25).

5. ФСБУ 25 2018 аренда у арендатора

Арендатор признает право пользования активом (ППА) и сумму обязательств по арендным платежам.

ППА фиксируется по фактической стоимости и амортизируется. В фактическую стоимость включаются первоначальная стоимость обязательств по аренде и арендные платежи, осуществленные на дату передачи (или до даты передачи) предмета аренды (первоначальная стоимость ППА).

Амортизация не производится в случаях, когда речь идет о схожих по форме использования активах, для которых амортизация не применяется. Например, при аренде земельного участка.

Обязательства по арендным платежам — это кредиторская задолженность по уплате будущих арендных платежей, сумма которых определяется как приведенная стоимость таких платежей (дисконтированных) на дату оценки.

Стоимость обязательств по аренде увеличивается на начисляемые проценты и уменьшается на фактически уплаченные авансовые платежи (последующая оценка).

Ни в самом стандарте, ни в рекомендациях центра «БМЦ», например № Р-92/2018-КпР «Право пользования активом» бухгалтерские проводки не приводятся. Но используя формулировки этих документов можно рекомендовать следующие корреспонденции в учете арендатора.

№ п/п	Содержание	Проводка
		Дебет	Кредит
1	Сформировано обязательство по аренде (первоначальная стоимость) в сумме приведенных дисконтированных платежей	08-ППА	76
2	Затраты по доведению предмета аренды до состояния, пригодного к использованию	08-ППА	23,26, 60 и т.п.
3	Сформировано оценочное обязательство по будущей ликвидации предмета аренды (например, на будущий демонтаж)	08-ППА	96
4	ППА принято к учету	01-ППА	08-ППА
5	Ежемесячное начисление амортизации по ППА	20, 26, 44 и т.п.	02-ППА

Мы рассмотрели основные положения и порядок перехода на новый стандарт по учету аренды — ФСБУ 25 2018. Если у Вас остались вопросы, пишите их в комментариях ниже.

Подписывайтесь на наш инстаграм и телеграм

Наш канал на яндекс-дзен